Ділова репутація, ділові зв'язки та інші нематеріальні активи як вклади до спільної господарської діяльності у формі простого товариства
Журнал "Підприємництво, господарство і право" N 12 2004р. с. 100-103.
Згідно із ч.7 ст.179 Господарського кодексу України від 16.01. 2003 року N436-ІV (далі - ГК України), господарські договори укладаються за правилами, встановленими Цивільним кодексом України (далі - ЦК України) з урахуванням особливостей, передбачених ГК України, іншими нормативно - правовими актами щодо окремих видів договорів. Однак, чинним ГК України (зокрема розділом VІ "Особливості правового регулювання в окремих галузях господарювання") не передбачено жодних особливостей господарсько-правового регулювання для спільної діяльності в Україні. А тому суб'єкти господарювання та негосподарюючі суб'єкти - юридичні особи, при укладенні господарського договору спільної діяльності керуються правилами встановленими ЦК України (зокрема главою 77 "Спільна діяльність") та такими спеціальними нормативно-правовими актами, як, наприклад: Закон України "Про режим іноземного інвестування" від 19.03.1996р. N 93/96-ВР; Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994р. N 334/94-ВР, в редакції Закону N 283/97-ВР від 22.05.1997р.; Закон України "Про податок на додану вартість" від 3.04.1997р.N168/97-ВР; Порядок привласнення реєстраційних (облікових) номерів платників податків, затверджений наказом ДПА України від 03.08.1998р. N380; Положення про порядок державної реєстрації договорів (контрактів) про спільну інвестиційну діяльність за участі іноземного інвестора, затверджене постановою КМУ від 30.01.1997р. N112 та ін. Відповідно до ч.1 ст.1132 чинного ЦК України, вкладом учасника простого товариства вважається все те, що він вносить у спільну діяльність (спільне майно), в тому числі грошові кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація та ділові зв'язки. При цьому зазначено, що вклади учасників вважаються рівними за вартістю, якщо інше не випливає із договору простого товариства або фактичних обставин. Грошова оцінка провадиться за погодженням між учасниками. Факт володіння знаннями, наприклад, юридичної особи, з точки зору господарського права, звичайно, можна вважати спірним. Однак, такими знаннями може володіти фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, що також є учасником господарських правовідносин. У той самий час, факт володіння суб'єктів господарювання діловою репутацією та діловими зв'язками є, на нашу думку, незаперечним. Знання, ділові зв'язки та ділова репутація стають повноправним об'єктом господарського обороту. Таким чином, не виключеною сьогодні є ситуація, коли при укладенні господарського договору спільної діяльності суб'єктами господарювання та негосподарюючими суб'єктами - юридичними особами, як вклад до простого товариства вноситимуться ділові зв'язки та ділова репутація. Будь-якій сумі в грошовому вираженні, внесеній до спільної діяльності, може відповідати будь-який інший вид вкладу. Питанням правового регулювання інтелектуальної власності як складової нематеріальних активів, об'єкту оцінки та обліку, а також нематеріальних активів як складової майна підприємств, установ, організацій, присвячено праці таких авторів, як: О. Святоцький, Л. Федченко, Л. Шнейдеман, В. Зінов, М. Галянтич , В. Швець та ін. Для науки господарського права питання внесення до спільної господарської діяльності вкладів знаннями, діловою репутацією, діловими зв'язками чи іншими нематеріальними активами є принципово новим та недослідженим. Метою даної статті є науково-теоретична розробка та спроба визначення поняття нематеріальних активів; дослідження питання оцінки (достовірного визначення вартості) ділової репутації, ділових зв'язків і знань у складі нематеріальних активів та питання формалізації їх внесення у якості вкладів до спільної господарської діяльності, а також висвітлення проблеми документального підтвердження (в цілях бухгалтерського і податкового обліку) права на володіння, користування та розпорядження діловою репутацією, діловими зв'язками й знаннями як нематеріальними активами. На сьогоднішній день, при спробі внесення у якості вкладів до спільної господарської діяльності ділових зв'язків, ділової репутації та знань, перед суб'єкти господарювання та негосподарюючими суб'єктами - юридичними особами, неминуче виникають запитання: чи відносяться знання, ділова репутація та ділові зв'язки до складу нематеріальних активів; чи вважатимуться вклади внесені до спільної діяльності діловою репутацією, діловими зв'язками і знаннями спільним майном учасників; чи можуть і чи повинні вони відображатися в бухгалтерському та податковому обліку учасників простого товариства; чи підлягають такі вклади грошовій оцінці? Щоб відповісти на перше запитання, слід, на нашу думку, дати нормативно-правове визначення поняттю нематеріальних активів й ділової репутації, ділових зв'язків, знань, як його складових. У юридичній літературі суть предмета та поняття "нематеріальні активи" тлумачаться по - різному. Так, О. Святоцький та Л. Федченко зміст поняття "нематеріальні активи" визначають як довгострокові права або переваги (яких набуває володілець прав), що відображені на балансі підприємства, установи, організації як витрати на їх придбання і доведення до стану, придатного для використання за призначенням з метою одержання прибутку (доходу) [1]. Ділову репутацію та імідж фірми вони розглядають у складі ціни фірми, що як окрема група входить до складу нематеріальних активів. На думку Л. Шнейдемана під "нематеріальними активами" слід розуміти умовну вартість об'єктів промислової та іншої інтелектуальної власності, а також інших аналогічних відчужуваних і майнових прав [2]. Згідно із Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994р. N 334/94-ВР, в редакції Закону N 283/97-ВР від 22.05.1997р. (ст.1), Постановою Верховної Ради України "Про затвердження Правил застосування Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (п.24 розд.ІІ), нематеріальний актив - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку. Відповідно до п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999р. N242 (далі - П(С)БО 8), нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Отже, ми можемо зробити висновок, що нематеріальні активи є одним з видів необоротних активів і є засобами тривалого використання, які не мають матеріальної (фізичної, натуральної) форми. Іншими словами, до складу нематеріальних активів ми можемо віднести й ділову репутацію, ділові зв'язки суб'єкта господарювання чи негосподарюючого суб'єкта - юридичної особи. Слід зазначити, що у чинному вітчизняному законодавстві визначення таких понять, як ділова репутація, ділові зв'язки та знання (в тому числі професійні), відсутні. Ці терміни не мають чітких стереотипів, критеріїв визначення, ознак, в результаті чого суб'єктивне їх розуміння може призвести до розширеного тлумачення. У юридичній літературі окремі автори звертаються до визначення ділової репутації (одні розуміють під діловою репутацією сукупність якостей і оцінок, за якими їх носій оцінюється в очах своїх контрагентів, клієнтів, споживачів тощо, інші - асоціації, які викликає діяльність окремої особи у широкої громадськості або у інших юридичних осіб в цій державі чи за її межами), але точного, адекватного визначення віднайти неможливо [3]. Що стосується визначення ділових зв'язків та знань у юридичній літературі, то вони взагалі відсутні. Спірною, на нашу думку, є ситуація, за якої наряду з грошима та майном (матеріальними активами) на баланс учасників простого товариства можуть бути зараховані знання, ділові зв'язки та ділова репутація (у складі нематеріальних активів). Постає й ряд інших запитань. Чи може у випадку неплатоспроможності учасників простого товариства бути звернено кредиторами стягнення на такі вклади (як нематеріальні активи)? Які забезпечувальні заходи можуть застосовуватись до такого роду вкладів, адже накласти арешт на них неможливо? Тому одним із найбільш складних питань, що має практичний інтерес, є питання про те, як оцінити знання, ділові зв'язки та ділову репутацію в грошовому виразі та формалізувати їх внесення як вклади до спільної діяльності. Питання оцінки (достовірного визначення вартості) ділової репутації, ділових зв'язків та знань є також принципово важливим в світлі п.6 П(С)БО 8, згідно із яким, придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо: - існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його використанням; - можна достовірно визначити його вартість. Іншими словами, саме неможливість оцінки (достовірного визначення вартості) ділової репутації, ділових зв'язків та знань на практиці є визначальною умовою, що унеможливлює їхнє відображення у бухгалтерському балансі підприємства. Однак, оцінка зазначених нематеріальних активів, на нашу думку, з теоретичної точки зору є не тільки можливою, але й необхідною, доцільною. В Україні повноцінної законодавчої бази щодо оцінки нематеріальних активів (в тому числі й ділової репутації, ділових зв'язків та знань) немає. Перші і єдині кроки в цьому напрямі були зроблені у нормативно - правових актах з питань приватизації державного майна. Однак існуючий Порядок експертної оцінки нематеріальних активів, затверджений Наказом Фонду державного майна України та Державного комітету з питань науки і технологій від 27.07.1995 року N969/97, призначений лише для визначення їх вартості під час приватизації, не враховує всіх інших випадків, коли виникає потреба у такій оцінці. Теоретично, не претендуючи на вичерпність висвітлення даного питання, можна запропонувати три наступні методи оцінки вартості ділової репутації, ділових зв'язків та інших нематеріальних активів, що вносяться до спільної господарської діяльності у формі простого товариства: - витратний метод оцінки (коли вартість визначатиметься як сума витрат на формування ділових зв'язків, створення ділової репутації, на рекламу, розвиток та підтримання такої репутації господарюючого суб'єкта, його рейтингу тощо, за цінами сьогоднішнього дня); - ринковий метод оцінки (коли, наприклад, вартість ділової репутації та ділових зв'язків конкретного господарюючого суб'єкта визначатиметься на основі інформації про ціну відчуження ділової репутації та ділових зв'язків ряду інших конкуруючих суб'єктів господарювання, разом з тим для об'єктивної оцінки за даним методом необхідним є активно функціонуючий ринок купівлі - продажу ділової репутації та ділових зв'язків); - економічний метод (коли ділова репутація та ділові зв'язки певного суб'єкта господарювання за останні кілька років оцінюватимуться з врахуванням "ринкової стійкості" (стабільності) даного суб'єкта господарювання). Виходячи із господарської практики, можна стверджувати, що критерії оцінки, наприклад, ділових зв'язків можуть бути найрізноманітнішими: - кількість осіб (в т.ч. суб'єктів господарювання), включених до списку ділових зв'язків тим учасником, який вносить її у якості вкладу до простого товариства; - тривалість, тобто строк, протягом якого можуть використовуватись внесені до спільної діяльності ділові зв'язки; - ще одним кількісним критерієм, що міг би бути ступенем оцінки ефективності ділових зв'язків, є сумісність ділових зв'язків різних суб'єктів господарювання за результатами їхнього застосування такими суб'єктами; - одним із критеріїв, що характеризують ефективність ділових зв'язків, можуть виступати ділові можливості тих суб'єктів господарювання, ділові зв'язки яких пропонується використовувати в рамках простого товариства; - критерієм, що характеризує ефективність ділових зв'язків, може бути також користь, вигода, що отримується від їхнього використання (експлуатації). Можна також класифікувати ділові зв'язки за такими критеріями, як ступінь ефективності, спрямованість, сфера застосування (використання), а також за рядом інших критеріїв, залежно від цілей їх використання. Слід зазначити, що ми не претендуємо на вичерпність висвітлення даного аспекту проблеми. Проблема оцінки ділової репутації та ділових зв'язків у складі нематеріальних активів є не єдиною у нормативно-правовому регулюванні їхнього обліку. Ні Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994р. N 334/94-ВР, ні П(С)БО 8 не дають відповіді на запитання, якими первинними документами права на такі нематеріальні активи, як ділова репутація та ділові зв'язки, має бути підтверджені. Однак, для того аби конкретний нематеріальний актив насправді був визнаний таким (з точки зору бухгалтерського та податкового обліку) для конкретного підприємства, у останнього має бути відповідне підтвердження такого права (наприклад, патент, свідоцтво або документ, що підтверджує право його власника на використання (експлуатацію) цього нематеріального активу). Якщо такого документа немає, то і визнати той чи інший актив, навіть якщо він не має матеріальної форми, саме нематеріальним активом достатніх законних підстав немає. А яким документом (в цілях бухгалтерського та податкового обліку) можна підтвердити право на володіння діловою репутацією та діловими зв'язками? Питання залишається відкритим. Відповідно до ч.1 ст.1134 чинного ЦК України, внесене учасниками майно, яким вони володіли на праві власності, є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або законом. Виникає запитання про можливість переходу права власності на ділові зв'язки, які є нематеріальним благом, і в силу чого їх попередній володілець може продовжувати ними користуватись. Мабуть, як і у випадках використання інших об'єктів господарського обороту, є доцільним укладення окремого господарського договору (або доповнення традиційного договору про спільну діяльність додатковими положеннями) про порядок та умови передачі ділових зв'язків та ділової репутації у якості вкладу до спільної діяльності (аналогічно до здачі майна в оренду тощо). Допоки володілець ділових зв'язків не "матеріалізує" їх у вигляді, наприклад, певних списків тощо, вони існуватимуть лише у вигляді інформації, якою володіє певний суб'єкт. Однак, при передачі таких ділових зв'язків певному адресату - суб'єкту господарювання, який є учасником простого товариства, вони стають об'єктом господарського обороту та можуть бути об'єктом власності як юридичної, так і фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності. Таким чином, оскільки ділові зв'язки та ділова репутація стають наряду з іншими нематеріальними активами об'єктом господарського обороту, то вони потребують більш глибокого наукового дослідження, розроблення порядку та умов оцінки, формалізації, вивчення можливостей їх використання як учасниками простого товариства, так і кредиторами. Відображення у обліку операцій щодо руху зазначених нематеріальних активів прямо пов'язано з необхідністю визначення вартості таких об'єктів. Отже, оцінка вартості ділової репутації та ділових зв'язків в складі нематеріальних активів не є самоціллю. Суспільні відносини, що склалися в сфері правового регулювання господарського обігу знань, ділової репутації та ділових зв'язків, на наш погляд, потребують додаткової їх регламентації у ГК України. Для цього необхідно, насамперед, дати визначення понять "ділова репутація", "ділові зв'язки", "знання" як вкладів до спільної господарської діяльності у формі простого товариства, що дозволить провести їх розмежування, визначити особливості цих понять для фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, та юридичних осіб. Необхідно також створити повноцінну нормативно - правову базу для врегулювання питань оцінки, бухгалтерського та податкового обліку нематеріальних активів в цілому, а також ділової репутації, ділових зв'язків, зокрема, як специфічного виду майна суб'єктів підприємницької діяльності, яке вони можуть вносити як влад до спільної господарської діяльності у формі простого товариства.
Використані матеріали:
1. Святоцький О., Федченко Л. Нематеріальні активи як складова майна підприємств, установ, організацій // Право України.- 1998.- С.-81-83. 2. Шнейдеман Л.З. Учет новых видов имущества и операций.- М., 1993.- С.26. 3. Див., наприклад: Галянтич М. Захист ділової репутації: цивільно-правові проблеми // Право України.- 2001.- N1.- С.97-100. Зинов В.Г. Включение интеллектуальной собственности в хозяйственный оборот // Патенты и лицензии.- 1994.- С.7-8.
