Забута І. Б., Головний економіст ТзОВ "РЗВА-Електрик", м. Рівне.
Податкові наслідки збиткових операцій (чи можна вважати збиткові операції господарською діяльністю?)
Завданням цієї статті є пошук відповіді на питання, чи можна вважати збиткову діяльність господарською в розумінні законодавства з питань оподаткування. Це питання включає в себе й інше: чи можна вважати окрему збиткову операцію частиною господарської діяльності. І, як наслідок, чи можна відносити витрати по збиткових операціях до складу валових та податкового кредиту. Питання було особливо актуальним для платників податків декілька років тому, коли податківці не визнавали валові витрати та податковий кредит по збиткових операціях. Такий підхід відродився знову в методичних рекомендаціях ДПА "Щодо особливостей проведення перевірок суб'єктів господарювання, що декларують від'ємне значення об'єктів оподаткування"[1]. Цитую: "... У визначенні господарської діяльності згідно зі статтею 142 Господарського кодексу України термін "доход" ототожнюється з "прибутком". Отже, Господарський кодекс встановлює, що прибуток (доход) суб'єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб'єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань. Отже, у випадку, якщо платник здійснює разові операції, які є нехарактерними для основного виду діяльності, такі операції відбувались протягом нетривалого терміну та виявились збитковими, то така діяльність не визначається господарською, а відповідно зменшуються валові витрати підприємства в частині, що не призвела до збільшення доходів. " З'ясуємо, чи відповідає така точка зору законодавству. Для цього необхідно відповісти на наступні питання: 1. Чи правомірно (і чи можливо) в цілях оподаткування користуватись визначенням господарської діяльності та доходу, наведеними в ст. 142 ГК? 2. Чи визначається право платника податку на віднесення витрат по окремій операції до складу валових безпосередньо зв'язком такої операції з господарською діяльністю? Чи можна застосовувати положення п. 5.1. Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" (прив'язка до господарської діяльності) у відриві від положень пунктів 5.2 та 5.4 (перелік витрат, які відносяться до складу валових)? 3. Чи припустимо використовувати встановлені законодавством ознаки господарської діяльності до окремої господарської операції? Чи повинна окремо взята операція мати всі ознаки господарської діяльності? Що є об'єктом розрахунку прибутку: операція чи період діяльності? 4. Чи є доход (і прибуток) обов'язковою ознакою господарської діяльності та кожної окремої операції. 1. Для відповіді на перше питання проаналізуємо співвідношення норм ГК та Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон). З точки зору автора неприпустимо використовувати визначення господарської діяльності з ГК для цілей оподаткування.
Визначення терміну "господарська діяльність" безпосередньо наведене в п. 1.32 Закону. Інші терміни згідно п. 1.42 "використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів". Таким чином немає потреби, а приймаючи до уваги п. 1.42 - неприпустимо, використовувати визначення термінів ГК. Більше того, визначення ГК та Закону незіставні, адже ці акти законодавства мають різний предмет регулювання. По-перше, згідно положень ГК (ст. 3) прибуток не є необхідною ознакою господарської діяльності: "1. Під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. 2. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність)." Тобто прибуток (а правильніше - мета одержання прибутку) є необхідною ознакою підприємництва, але не господарської діяльності. Тоді як валові витрати відповідно п. 5.1. Закону "прив'язані" саме до господарської, але не до підприємницької діяльності. Виходячи з наведеного, для визначення поняття господарської діяльності в цілях оподаткування необхідно користуватись тільки нормою п. 1.32 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств": "Господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою." Як бачимо, мова йде про доход, не про прибуток. Крім того, цікавим та недослідженим є поняття доходу в нематеріальній формі. Щодо ототожнення доходу та прибутку в ст. 142 ГК: "Прибуток (доход) суб'єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб'єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань." Тобто під прибутком в даній статті мається на увазі не що інше, ніж об'єкт оподаткування для податку на прибуток підприємств (див. п. 3.1. Закону). Необхідно зауважити, що кругла дужка не є знаком ототожнення. Як відомо в дужки заключаються слова та речення, які вставляються з метою пояснення чи доповнення основної думки, а також для будь-яких додаткових зауважень. Якщо розуміти термін доходу в Законі, так, як він визначений в ГК, то більшість статей, де використовується цей термін втратить смисл. Наприклад в п. 4.1. Закону поняття "валовий дохід" визначається через поняття "дохід", який згідно ст. 142 ГК "визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб'єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань " Для розуміння поняття "доход" в цілях оподаткування потрібно звернутись до П(С)БО, як це встановлено п. 1.42. Закону. Доход - це: "Збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу..."[2] 2. Щодо питання співвідношення п. 5.1 та пунктів 5.2 - 5.4 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". З точки зору автора, п 5.1. має загальний, навіть описовий характер, тому що в наступних пунктах наведено вичерпний перелік витрат, які включаються до складу валових (п. 5.2), не включаються до складу валових (5.3) та тих, що відносяться до витрат подвійного призначення (п. 5.4). Тобто право платника податків на віднесення витрат до складу валових визначається тим, чи наведені такі витрати в п. 5.2 (5.4), зв'язок же таких витрат з господарською діяльністю презюмовано. Безумовно можливим э варіант, коли операція тільки формально "вписується" в перелік згаданих пунктів, але доказано, що вона не була спрямована на отримання доходу. Ще раз підкреслю, що наведене вище є особистою точкою зору автора. Відсутністю зв'язку витрат з господарською діяльністю мотивовані численні судові рішення на користь ДПА, особливо це стосується випадків придбання і наступного продажу обладнання за значно нижчою ціною в короткий термін[3, 4]. Вважаю за необхідне підкреслити, що в згаданих постановах мова йде про операції, які завідомо не направлені на отримання доходу, а не про операції, які з певних причин не призвели до отримання доходу. Крім того, точка зору автора претендує на правомірність тільки відносно валових витрат, але не податкового кредиту. Адже в пункті 7.4.1. Закону України "Про податок на додану вартість" прямо вказується на необхідність зв'язку операцій з господарською діяльністю, а детальний перелік таких операцій відсутній. 3. Щодо співвідношення понять господарської діяльності та окремої господарської операції. Господарська діяльність є сукупністю взаємопов'язаних операцій. Відомо, що не кожна складова сукупності має відповідати усім ознакам, притаманним сукупності. Окрема операція може проводитись несистематично (наприклад продаж офісу), протягом нетривалого терміну, може виявитись збитковою. Окрема збиткова операція може бути в певних умовах необхідною для успішної господарської діяльності (той самий продаж офісу з метою... сплати податків!). Крім того, господарську операцію не можна розглядати окремо від інших, пов'язаних з нею операцій, як і не можна "дробити" господарську операцію на окремі елементи. Так продаж програмного забезпечення за символічною ціною при купівлі клієнтом дорогої моделі комп'ютера буде вважатись збитковою операцією, але в сукупності ці елементи однієї операції можуть бути прибутковими. Опосередковано така точка зору підтверджується існуванням цілого комплексу операцій, які завідомо не направлені на отримання доходу, але включаються Законом до складу валових витрат. Це, наприклад, сплата податків, зарплати та інші. Такі операції є необхідними для здійснення господарської діяльності й саме таким чином з нею пов'язані, але від сплати земельного податку даремно очікувати доходу. ПДА намагається використати логічний закон транзитивності: якщо операція є господарською діяльністю, а господарська діяльність направлена на отримання доходу, то операція направлена на отримання доходу. Однак жодна окрема операція не є господарською діяльністю, таке ототожнення неприпустиме. На користь цієї точки зору говорить і визначення об'єкта оподаткування (прибутку), який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань. Тобто прибуток (як і дохід, п.4.1) визначається за період, визначення його за окремими операціями не передбачене. 4. Відносно "обов'язковості" доходу, як ознаки господарської діяльності. У визначенні господарської діяльності ключовим є вираз "направлена на отримання доходу". Закон не містить імперативної вимоги отримання доходу від окремої операції - саме діяльність, як сукупність операцій, має бути направлена на отримання доходу. Зробимо висновки: 1. В цілях оподаткування необхідно використовувати визначення господарської діяльності, наведене в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств", а визначення доходу - у відповідних П(С)БО. Поняття доходу і прибутку не є тотожними. 2. Право платника податку на включення витрат до складу валових визначається тим, чи входять такі витрати в перелік, наведений в п.п. 5.2, 5.4 Закону. В той же час право на включення витрат до податкового кредиту безпосередньо визначається зв'язком цих витрат з господарською діяльністю, але не обов'язково прибутковістю окремої операції. 3. Поняття господарської діяльності та окремої господарської операції не є тотожними. Окрема операція може не мати всіх ознак господарської діяльності та її не можна розглядати у відриві від інших операцій. Законом передбачено розрахунок прибутку періоду, а не окремої операції. 4. Законом визначено, що господарська діяльність лише направлена на отримання доходу і фактична "успішність" діяльності не є обов'язковою умовою визнання її господарською.
Література:
1. Додаток до листа № 6448/7/23-5017 від 02.04.2007 р. 2. П(С)БО № 3 "Звіт про фінансові результати". 3. Постанова ВСУ №20-6/030 від 26.11.2002 р. 4. Постанова ВСУ №13/155-03 від 15.06.2004 р.
